財(cái)政部于2008年發(fā)布的《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度(試行)》(財(cái)會(huì)〔2007〕15號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“原制度”)為農(nóng)民合作社財(cái)務(wù)管理起到了重要的規(guī)范與指導(dǎo)作用。但隨著農(nóng)民專業(yè)合作社的實(shí)踐發(fā)展，以及農(nóng)民專業(yè)合作社法的修訂，原制度已經(jīng)不再適應(yīng)新時(shí)期發(fā)展要求。為此，財(cái)政部與農(nóng)業(yè)農(nóng)村部對(duì)原制度進(jìn)行了修訂。2021年12月30日，財(cái)政部正式印發(fā)《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》(財(cái)會(huì)〔2021〕37號(hào));2022年7月8日，財(cái)政部與農(nóng)業(yè)農(nóng)村部聯(lián)合印發(fā)《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)制度》(財(cái)農(nóng)〔2022〕58號(hào))(以下簡(jiǎn)稱“兩個(gè)制度”)，兩個(gè)制度將于2023年1月1日起施行。兩個(gè)制度的施行，將有助于進(jìn)一步明確財(cái)務(wù)管理的核心工作，規(guī)范合作社財(cái)務(wù)行為和會(huì)計(jì)工作，加強(qiáng)合作社會(huì)計(jì)核算，保護(hù)合作社及其成員的合法權(quán)益。

　　一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度的修訂背景

　　(一)農(nóng)民專業(yè)合作社法對(duì)加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理提出了新要求

　　2017年12月27日，《中華人民共和國(guó)農(nóng)民專業(yè)合作社法》(以下簡(jiǎn)稱《農(nóng)民專業(yè)合作社法》)修訂通過(guò)。修訂后的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》在合作社財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面有了一些變化，主要有：

　　一是豐富成員出資方式。《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第十三條規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社成員可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地經(jīng)營(yíng)權(quán)、林權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)，以及章程規(guī)定的其他方式作價(jià)出資。但是，法律、行政法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。

　　二是可分配盈余可轉(zhuǎn)為成員出資�！掇r(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十四條第三款規(guī)定，經(jīng)成員大會(huì)或者成員代表大會(huì)表決同意，可以將全部或者部分可分配盈余轉(zhuǎn)為對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社的出資，并記載在成員賬戶中。

　　三是國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)處置辦法更加具體�！掇r(nóng)民專業(yè)合作社法》第五十三條規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社接受國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)，在解散、破產(chǎn)清算時(shí)，不得作為可分配剩余資產(chǎn)分配給成員，具體按照國(guó)務(wù)院財(cái)政部門有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

　　四是確立了聯(lián)合社獨(dú)立的法人資格�！掇r(nóng)民專業(yè)合作社法》新增第七章農(nóng)民專業(yè)合作社聯(lián)合社相關(guān)內(nèi)容，從第五十六條到第六十三條明確聯(lián)合社相關(guān)規(guī)定。

　　(二)農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展實(shí)踐對(duì)財(cái)務(wù)規(guī)范提出了新需求

　　隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，農(nóng)民專業(yè)合作社的業(yè)務(wù)范圍在不斷擴(kuò)大，農(nóng)村民間工藝及制品、休閑農(nóng)業(yè)和鄉(xiāng)村旅游資源的開(kāi)發(fā)經(jīng)營(yíng)等業(yè)務(wù)類型的合作社逐步興起。合作社服務(wù)領(lǐng)域不斷拓寬，合作社涉稅業(yè)務(wù)日益增多，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷細(xì)分，合作社這一系列發(fā)展實(shí)踐需要在財(cái)務(wù)管理制度上予以及時(shí)規(guī)范，助力組織內(nèi)部健康運(yùn)行。

　　二、《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)制度》調(diào)整內(nèi)容

　　《農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)制度》(以下簡(jiǎn)稱“《財(cái)務(wù)制度》”)的發(fā)布，相比原制度，主要在以下幾方面有新的要求：

　　(一)關(guān)于作價(jià)出資

　　修訂后的《農(nóng)民專業(yè)合作社法》增加了成員出資形式。據(jù)此，《財(cái)務(wù)制度》第十二條新增相應(yīng)規(guī)定，合作社成員可以用貨幣出資，也可以用實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地經(jīng)營(yíng)權(quán)、林權(quán)等可以用貨幣估價(jià)并可以依法轉(zhuǎn)讓的非貨幣財(cái)產(chǎn)，以及章程規(guī)定的其他方式作價(jià)出資。法律、法規(guī)規(guī)定不得作為出資的財(cái)產(chǎn)除外。

　　(二)關(guān)于國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助形成財(cái)產(chǎn)的財(cái)務(wù)管理

　　與《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第五十三條規(guī)定相對(duì)應(yīng)，2019年財(cái)政部、農(nóng)業(yè)農(nóng)村部聯(lián)合印發(fā)了《農(nóng)民專業(yè)合作社解散、破產(chǎn)清算時(shí)接受國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)處置暫行辦法》(財(cái)資〔2019〕25號(hào))。據(jù)此，《財(cái)務(wù)制度》新增第十五條第二款規(guī)定，合作社應(yīng)當(dāng)對(duì)國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助資金實(shí)行專款專用，取得生物資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等時(shí)，應(yīng)當(dāng)建立資產(chǎn)臺(tái)賬，加強(qiáng)資產(chǎn)管護(hù)，嚴(yán)禁擠占、挪用、侵占、私分;第四十二條規(guī)定合作社解散、破產(chǎn)清算時(shí)，未按照有關(guān)規(guī)定處置國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)的，或者清算組成員因故意或重大過(guò)失造成國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)流失的，依法追究法律責(zé)任。

　　(三)關(guān)于生物資產(chǎn)

　　原制度采用“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”作為農(nóng)民合作社的一類資產(chǎn)，規(guī)定農(nóng)業(yè)資產(chǎn)包括牲畜(禽)資產(chǎn)和林木資產(chǎn)等�！敦�(cái)務(wù)制度》不再采用“農(nóng)業(yè)資產(chǎn)”的概念，相應(yīng)改為“生物資產(chǎn)”，包括消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。這主要考慮到農(nóng)業(yè)資產(chǎn)的分類不能涵蓋所有農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)，無(wú)法對(duì)應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表中“流動(dòng)資產(chǎn)”和“非流動(dòng)資產(chǎn)”，同時(shí)參考《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的表述和分類，便于農(nóng)民合作社與其他企業(yè)等市場(chǎng)主體之間業(yè)務(wù)合作往來(lái)。

　　(四)關(guān)于財(cái)務(wù)清算

　　《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第六章“合并、分立、解散和清算”專章對(duì)農(nóng)民合作社解散、破產(chǎn)清算作出規(guī)定，要求清算組成員應(yīng)當(dāng)忠于職守，依法履行清算義務(wù)，因故意或者重大過(guò)失給農(nóng)民專業(yè)合作社成員及債權(quán)人造成損失的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)賠償責(zé)任。據(jù)此，《財(cái)務(wù)制度》新增“財(cái)務(wù)清算”有關(guān)內(nèi)容，明確財(cái)務(wù)清算的流程與要求、清算組職責(zé)等，以規(guī)范農(nóng)民合作社解散、破產(chǎn)時(shí)的財(cái)務(wù)清算工作。

　　(五)關(guān)于財(cái)務(wù)監(jiān)督

　　《農(nóng)民專業(yè)合作社法》第四十五條規(guī)定，設(shè)立執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會(huì)的農(nóng)民專業(yè)合作社，由執(zhí)行監(jiān)事或者監(jiān)事會(huì)負(fù)責(zé)對(duì)本社的財(cái)務(wù)進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)結(jié)果應(yīng)當(dāng)向成員大會(huì)報(bào)告;第七十二條規(guī)定，農(nóng)民專業(yè)合作社在依法向有關(guān)主管部門提供的財(cái)務(wù)報(bào)告等材料中，作虛假記載或者隱瞞重要事實(shí)的，依法追究法律責(zé)任。根據(jù)法律規(guī)定，參照《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》《農(nóng)民專業(yè)合作社解散、破產(chǎn)清算時(shí)接受國(guó)家財(cái)政直接補(bǔ)助形成的財(cái)產(chǎn)處置暫行辦法》等有關(guān)要求，《財(cái)務(wù)制度》單設(shè)“財(cái)務(wù)監(jiān)督”專章，從內(nèi)部審計(jì)、違法違規(guī)情形及罰則等方面，加強(qiáng)農(nóng)民合作社的財(cái)務(wù)監(jiān)督。

　　三、《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》調(diào)整內(nèi)容

　　《農(nóng)民專業(yè)合作社會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱“《會(huì)計(jì)制度》”)主要在會(huì)計(jì)科目、財(cái)務(wù)報(bào)表、補(bǔ)提折舊與攤銷等方面有重大調(diào)整。

　　(一)會(huì)計(jì)科目

　　原制度的會(huì)計(jì)科目有37個(gè)，《會(huì)計(jì)制度》的會(huì)計(jì)科目有48個(gè)。會(huì)計(jì)科目的調(diào)整不僅是數(shù)量上有所增加，其內(nèi)容上也有調(diào)整。資產(chǎn)類科目中，原制度中的牲畜(禽)資產(chǎn)和林木資產(chǎn)改為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊、公益性生物資產(chǎn);原制度的無(wú)形資產(chǎn)一個(gè)科目，《會(huì)計(jì)制度》中改成了無(wú)形資產(chǎn)和累計(jì)攤銷兩個(gè)科目;《會(huì)計(jì)制度》中新增了長(zhǎng)期待攤費(fèi)用、待處理財(cái)產(chǎn)損溢。負(fù)債類科目中，原制度中的應(yīng)付款，在《會(huì)計(jì)制度》中改成應(yīng)付款、應(yīng)付勞務(wù)費(fèi)、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付利息。損益類科目中，《會(huì)計(jì)制度》中新增了稅金及附加、所得稅費(fèi)用;原制度中的其他支出，《會(huì)計(jì)制度》中改為其他支出和財(cái)務(wù)費(fèi)用。

　　(二)財(cái)務(wù)報(bào)表

　　財(cái)務(wù)報(bào)表的變化主要體現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是對(duì)應(yīng)會(huì)計(jì)科目的變化，財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行了相應(yīng)修改;另一方面是根據(jù)相應(yīng)法律法規(guī)進(jìn)行了一致性調(diào)整。資產(chǎn)負(fù)債表中長(zhǎng)期資產(chǎn)改成非流動(dòng)資產(chǎn)，長(zhǎng)期負(fù)債改為非流動(dòng)負(fù)債。盈余及盈余分配表中，根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》，本年盈余加上年初未分配盈余、其他轉(zhuǎn)入之后，還要再減去所提取的盈余公積，這樣才是可分配盈余�？煞峙溆�余減去盈余返還、剩余盈余分配和轉(zhuǎn)為成員出資的部分，剩下的才是年末未分配盈余。成員權(quán)益變動(dòng)表中根據(jù)《農(nóng)民專業(yè)合作社法》新增的規(guī)定，也增加了轉(zhuǎn)為成員出資等內(nèi)容。成員賬戶也有3處修改：成員出資增加了來(lái)源于到戶類扶貧項(xiàng)目資產(chǎn)的出資額，剩余盈余返還改為剩余盈余分配，取消了公積金總額，改成年末余額/總額。

　　(三)補(bǔ)提折舊

　　《會(huì)計(jì)制度》設(shè)置了“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，核算合作社對(duì)生產(chǎn)性生物資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)折舊。合作社對(duì)尚未核銷、已經(jīng)按原制度分期攤銷并直接沖減賬面價(jià)值的產(chǎn)役畜、經(jīng)濟(jì)林木等，應(yīng)當(dāng)按照截至2022年12月31日累計(jì)攤銷的金額，借記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”科目，貸記“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目。

　　(四)補(bǔ)提攤銷

　　《會(huì)計(jì)制度》設(shè)置了“累計(jì)攤銷”科目，核算合作社對(duì)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)提的累計(jì)攤銷。合作社對(duì)尚未核銷、已經(jīng)按原制度分期攤銷并直接沖減賬面價(jià)值的無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照截至2022年12月31日累計(jì)攤銷的金額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“累計(jì)攤銷”科目。

　　四、有效落實(shí)兩個(gè)制度的建議

　　兩個(gè)制度的有效貫徹落實(shí)需要多措并舉推進(jìn)。一是積極利用傳統(tǒng)媒體和互聯(lián)網(wǎng)新媒體開(kāi)展系列宣傳教育，用合作社帶頭人及其成員喜聞樂(lè)見(jiàn)的方式，讓他們認(rèn)識(shí)到兩個(gè)制度的重要性、了解兩個(gè)制度的主要內(nèi)容。二是重點(diǎn)做好農(nóng)民專業(yè)合作社輔導(dǎo)員與財(cái)會(huì)人員關(guān)于兩個(gè)制度貫徹落實(shí)的專題培訓(xùn)工作，使其更為全面、準(zhǔn)確掌握兩個(gè)制度的核心要求。三是擇時(shí)開(kāi)展農(nóng)民專業(yè)合作社財(cái)務(wù)制度、會(huì)計(jì)制度的知識(shí)競(jìng)賽，實(shí)現(xiàn)以賽代訓(xùn)效果，豐富兩個(gè)制度的宣傳與學(xué)習(xí)形式。四是加強(qiáng)宣傳，推介一批兩個(gè)制度執(zhí)行規(guī)范的合作社典型。五是通過(guò)表彰獎(jiǎng)勵(lì)等舉措，積極動(dòng)員財(cái)會(huì)類科研機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所等社會(huì)力量開(kāi)展針對(duì)農(nóng)民專業(yè)合作社的專業(yè)化財(cái)會(huì)指導(dǎo)、服務(wù)。六是農(nóng)財(cái)兩部門適時(shí)派出工作組對(duì)兩個(gè)制度的執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督、檢查和指導(dǎo)。

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